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Dissertation - 11 pages - droit fiscal.

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La doctrine fiscale, la sécurité juridique et le principe de légalité.

La doctrine fiscale, la sécurité juridique et le principe de légalité. Réflexions sur un équilibre inédit et pragmatique. A propos d’un avis du Conseil d’Etat (CE, Sect., 8 mars 2013, n° 353782, Mme Monzani )

François barque.

François Barque est maître de conférence à la Faculté de droit de Grenoble

Par cet avis, le Conseil d’Etat franchit une nouvelle étape dans la protection de la sécurité juridique. Dans le prolongement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la Haute Assemblée refuse de donner un effet rétroactif à l’annulation de la doctrine fiscale dans l’intérêt des contribuables qui s’y sont fiés en toute bonne foi. Une solution très audacieuse, mais pragmatique

La procédure des avis contentieux (article 113-1 CJA) a donné aux sages du Palais-Royal l’occasion d’approfondir substantiellement ce processus, chaque fois plus explicite et décomplexé. Dans l’avis Monzani du 8 mars 2013 le Conseil d’Etat vient donner d’importantes garanties aux contribuables s’étant fiés en toute bonne foi à la doctrine administrative. Il faut dire que cette dernière occupe une place importante en droit fiscal, l’administration éprouvant le besoin d’interpréter et d’expliquer une norme fiscale pas toujours très intelligible. Ces interprétations ont pendant longtemps été le fait de circulaires, d’instructions ou autres réponses ministérielles. Depuis quelques mois, l’essentiel de la doctrine élaborée a été consolidé dans une base documentaire dite BOFIP-Impôts ( Bulletin officiel des finances publiques-Impôts ), créée par un arrêté du 7 septembre 2012 en application du décret n° 2012-1025 du 6 septembre 2012 .

Outre le fait qu’elle permette une application uniforme de la législation sur l’ensemble du territoire français (Martin Collet, Droit fiscal , PUF, 3° édition, 2012, n°188), la doctrine fiscale constitue également une précieuse source d’information pour un contribuable soucieux de se conformer aux attentes de l’administration et d’éviter notamment des erreurs gênantes dans la rédaction de ses déclarations. Au total, ce sont des dizaines de milliers de pages au service des contribuables. Comme toute administration, l’administration fiscale n’est cependant pas infaillible et peut être à l’origine d’instructions fiscales irrégulières. Il peut en résulter des situations délicates dans lesquelles l’application de la doctrine entraîne quelques incertitudes sur la situation des contribuables comme en témoigne l’affaire Monzani . Par une instruction du 30 octobre 1998, ( Instr. 30 décembre 1998  : BOI 5 F-1-99, 7 janvier 1999 ), le fisc avait organisé un système de déduction de frais professionnels particulièrement avantageux pour certaines professions, dont celle de musicien. Un manque de précision dans la rédaction de ce texte permettait aux professeurs de musique de bénéficier également de ce dispositif dérogatoire. Deux nouvelles interprétations sont donc venues réduire cet effet d’aubaine : une réponse ministérielle à une question parlementaire ( Rép. min. n° 2091 à M. Dolez : JOAN Q 11 novembre 2002, p. 4179 ) et une nouvelle instruction (instruction 5 F-16-03 du 22 octobre 2003, BOI-RSA-BASE-30-50-30-30, 27 novembre 2012 ). Dès lors, seuls les revenus artistiques annexes des professeurs de musique (et non plus l’ensemble de leurs revenus) étaient susceptibles de bénéficier de la déduction forfaitaire supplémentaire. Seulement, le Conseil d’Etat a jugé cette dernière doctrine parfaitement illégale et, dans le cadre d’un contentieux de l’excès de pouvoir, l’a annulée (CE, 6 mars 2006, n° 262982, Syndicat national des enseignants et artistes , Dr. fisc. , 2006, n° 42, commentaire 666 ).

On conçoit aisément que ces péripéties n’aient pas facilité les démarches fiscales de Mme Monzani. Professeur de musique, concertiste de façon annexe et soumise à l’impôt sur le revenu, elle n’a pas forcément identifié la bonne partition à exécuter et s’est trouvée en litige avec l’administration fiscale. Cette dernière justifiait un redressement fiscal sur le fondement de la doctrine la plus récente cependant que Mme Monzani invoquait la généreuse instruction de 1998. Le juge de l’impôt fut saisi, puis l’affaire arriva devant le juge d’appel. La réponse à donner n’avait rien d’évident tant il était difficile de déterminer le texte à appliquer à la situation fiscale de la requérante. Les conclusions d’Edouard Crépey en témoignent sensiblement : « l’interprétation la plus libérale, la première, devait-elle rétroactivement être regardée comme admise par l’administration, à la date des opérations en cause, du fait de l’annulation, par le juge, de l’instruction par laquelle elle en avait restreint la portée et lui en avait substitué une autre ? Fallait-il s’en tenir à cette dernière qui, après tout, figurait encore dans une réponse ministérielle intermédiaire, qui, elle, n’avait fait l’objet d’aucun recours […] ? Ou fallait-il en revenir, purement et simplement, à l’application de la loi fiscale, en vertu de laquelle, prise isolément, Mme Monzani n’a assurément pas droit à la déduction à laquelle elle prétend ? » ( Dr. fisc. , 2013, n° 15).

Ces interrogations ont conduit la Cour administrative d’appel de Bordeaux à saisir le Conseil d’Etat par le biais de la procédure de l’avis contentieux (CAA Bordeaux, 3e et 4e ch., 26 octobre 2011, n° 10BX01100, Mme Monzani , Dr. fisc. , 2012, n° 11, comm. 192 ). Cependant, et c’est l’objet du présent commentaire, ce dernier a dû répondre au préalable à une question tout aussi importante relative à la portée de l’annulation contentieuse de la doctrine fiscale. A priori , cette question peut surprendre : les effets de l’annulation d’un acte administratif ne sont-ils pas bien connus de tous ? C’était sans compter le principe de sécurité juridique et l’existence d’une disposition législative spécifique au droit fiscal, et particulièrement contraignante à l’égard de l’administration : l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales (LPF). « Objet stellaire » qui « fascine » (Y. Bénard, « Réponses ministérielles : beaucoup de bruit pour rien ? », RJF , 2006, n°3, p. 185), cette disposition permet tout bonnement aux contribuables ayant appliqué, au cours d’une certaine période, une doctrine fiscale formellement admise par le fisc d’être protégés contre tout changement de doctrine ultérieur. L’administration ne peut pas leur opposer rétroactivement une nouvelle doctrine fiscale et, partant, rehausser leur imposition ou, plus radicalement, les imposer si la doctrine initiale aboutissait à la non-imposition du contribuable (c’est l’objet du deuxième alinéa de l’article L. 80 A, ajouté par la loi 70-601 du 9 juillet 1970) alors que l’application de la doctrine initiale les rendait non imposables.

La sécurité juridique et l’article L. 80 A du LPF (dont le caractère non normatif a été reconnu dans l’avis Monzani , ce qui constitue une première et mériterait une étude à part entière, ayant trait non seulement au droit fiscal mais également au droit administratif et à la théorie du droit), impliquaient alors la recherche d’un équilibre plus subtil entre le principe de légalité et les garanties offertes aux contribuables.

Même si la solution apportée par le Conseil d’Etat emporte, en l’espèce, des conséquences défavorables à Mme Monzani ( cf infra ), l’avis mérite d’être salué. La solution que propose le juge administratif suprême est particulièrement originale en ce qu’elle permet d’intégrer davantage la problématique de la sécurité juridique (et même, voire surtout, de la confiance légitime) au sein du contentieux fiscal (I). L’équilibre ainsi obtenu entre la sécurité juridique et le principe de légalité apparaît tout à fait acceptable (II).

Un avis favorable à la sécurité juridique  

Jusqu’à l’avis Monzani , les effets de l’annulation de la doctrine fiscale n’avaient jamais fait l’objet d’une position de principe de la part du Conseil d’Etat. On était donc en raison de penser que l’annulation d’un tel texte devrait emporter classiquement un effet rétroactif, comme tout acte annulé par le juge, et ce en vertu d’un principe solennellement exprimé dans l’arrêt Rodière (CE, 26 décembre 1925, Rec. p.1065 ; en ce sens les conclusions de Pierre-François Racine sur CE, Sect., 4 mai 1990, n° 55124-55137, Association freudienne, M. Robinet , Dr. fisc. , 1990, n° 25-26). Le doute et même la polémique sont apparus lorsque des Cours administratives d’appel ont osé défier ce « principe » en neutralisant la rétroactivité de l’annulation au bénéfice des contribuables s’étant fiés à la doctrine fiscale ultérieurement annulée (par exemple CAA Lyon, 21 février 2008, n° 05LY01348, Mme Favre , Dr. fisc. , 2008, n° 14 ; CAA Paris, 19 mars 2009, SARL Galfa restauration , Dr. fisc. , 2009, n° 28). Cette courageuse conception de l’annulation contentieuse allait même jusqu’à se trouver dans… de la doctrine fiscale (Rép. min. n° 29374 à Renaud Muselier,  JOAN , 4 décembre 1995, p. 5140) !

Le Conseil d’Etat valide très clairement ces audacieuses positions : « eu égard à l’objectif de sécurité juridique poursuivi par l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales (LPF), […] en dépit de l’effet rétroactif qui s’attache normalement à l’annulation pour excès de pouvoir, les dispositions de cet article permettent à un redevable, alors même que serait ultérieurement intervenue l’annulation par le juge de l’acte, quel qu’il soit, par lequel elle avait été exprimée, de se prévaloir à l’encontre de l’Administration de l’interprétation qui, dans les conditions prévues par l’article L. 80 A, était formellement admise par cette dernière » (point 2 de l’avis Monzani ).

Finalement, mais mutatis mutandis , il s’est agi pour les Sages de mobiliser de façon inédite et implicite la jurisprudence Association AC ! (CE, Ass., 11 mai 2004, Rec. p.197). Celle-ci est devenue en l’espace de quelques années un précieux outil permettant de privilégier la sécurité juridique ou des considérations d’intérêt général au détriment de l’annulation classique. Si deux alternatives à cette dernière sont prévues dans l’arrêt AC ! , une doit attirer l’attention dans le sens où elle permet de prendre en considération les effets produits dans le passé par l’acte annulé. Le juge peut alors décider que « tout ou partie des effets de [cet] acte devront être regardés comme définitifs ». C’est cette dernière forme de modulation que le Conseil d’Etat retient dans l’avis Monzani . Les effets produits par la doctrine fiscale sur la situation fiscale des contribuables l’ayant appliquée de bonne foi doivent donc être systématiquement sauvés de l’annulation contentieuse afin de leur éviter une imposition supplémentaire (ou nouvelle). Soulignons que l’application de la jurisprudence AC ! est ici très particulière. Alors qu’en règle générale, la modulation est toujours une faculté pour le juge et reste modérément prononcée en pratique, ce dernier n’aura pas à décider de moduler ou pas : si l’on en croit les termes de l’avis Monzani , la modulation partielle sera systématique lorsqu’il s’agit d’annulation de la doctrine fiscale.

Cette modulation juridictionnelle, tout comme celle prévue à l’article L. 80 A (point 2 de l’avis Monzani ), repose sur le principe de sécurité juridique, ou plus exactement (même si le Conseil d’Etat n’emploie pas l’expression) sur la confiance légitime . Cette dernière consiste « en une dimension assurantielle dégagée par une personne publique, de nature à faire naître des espérances ou expectatives dans l’esprit des citoyens. […] Le principe de confiance légitime s’applique lorsqu’une personne publique adopte un comportement, ou pré-comportement, propre à constituer une base de confiance » (Anne-Laure Valembois, La constitutionnalisation de l’exigence de sécurité juridique en droit français , Paris, LGDJ, 2004, p.241). « On ne peut parler d’une violation de la confiance [qu’au cas où] le comportement des institutions […] inciterait à la conviction qu’une situation juridique déterminée ne serait pas modifiée » (Avocat général Reischl, Conclusions sur CJCE, 25 octobre 1978, Koninklijke Scholten-Honig , cité par Anne-Laure Valembois, op. cit. , p.241). Ne peut-on donc pas voir dans la doctrine fiscale une position de l’administration qui est de nature à faire naître la confiance chez les contribuables ? Ceux-ci peuvent la considérer à juste titre comme un véritable manuel de droit fiscal ou, plus prosaïquement, une notice explicative leur permettant de réaliser leurs obligations fiscales en toute sérénité. L’article L. 80 A LPF et, dans sa lignée, l’avis Monzani , permettent de ne pas remettre en cause cette confiance légitime dans la doctrine fiscale. D’ailleurs, cette explication se justifie par un raisonnement a contrario . Fort logiquement, un contribuable n’ayant pas appliqué, à l’époque, la doctrine fiscale annulée par la suite par le juge, ne peut demander à en bénéficier rétroactivement : dans une telle situation, l’annulation produit pleinement ses effets. Cela n’est guère étonnant, l’inverse eût été de nature à conduire le fisc à revoir une situation parfaitement légale pour appliquer une solution qui ne l’aurait pas été…

Il faut reconnaître que la solution retenue dans l’avis Monzani a le mérite de préserver la confiance des contribuables qui aurait pu être altérée fréquemment par certaines orientations prétoriennes. Depuis l’arrêt Duvignères (CE, Sect., 18 décembre 2002, M me Duvignères , Rec. p.463 ; jurisprudence logiquement appliquée aux circulaires fiscales par CE, 19 février 2003, Sté Auberge Ferme des Genêts , n° 235697), les circulaires sont davantage exposées aux recours en annulation. En outre, depuis l’arrêt Sté Friadent France (CE, Sect., 16 décembre 2005, n° 272618), les réponses ministérielles écrites peuvent être déférées au juge de l’excès de pouvoir à la condition qu’elles comportent une interprétation de la loi fiscale opposable sur le fondement des dispositions de l’ article L. 80 A LPF . Notons aussi que la confiance des contribuables aurait pu être perdue suite à l’annulation d’une doctrine ayant reçu une publicité insuffisante. En effet, dans ce cas de figure, le Conseil d’Etat estime que le recours pour excès de pouvoir contre cette doctrine n’est soumis à aucune condition de délai de recours (CE, 11 février 1998, Martin , n°185804 : la publication dans l’ancien Bulletin officiel des impôts n’est pas de nature à donner à la doctrine concernée une publicité suffisante ; dans un autre registre, voir CE, 6 mars 2006, Syndicat national des enseignants et artistes , précité). Sans la modulation opérée dans l’avis Monzani , il est évident que la rétroactivité de l’annulation aurait pu emporter de redoutables conséquences pour la confiance légitime.

Cependant, l’avis ne bénéficiera guère à la requérante, Mme Monzani. En effet, en réponse aux questions de la Cour administrative d’appel, le Conseil d’Etat livre deux précisions importantes. D’un côté, il juge que la doctrine fiscale reste applicable au contribuable tant que l’administration ne l’a pas formellement abandonnée (point 3). De l’autre, et contrairement à une jurisprudence constante, il estime que l’article L. 80 A LPF ne permet au contribuable de « se prévaloir d’une interprétation de la loi fiscale que dans son dernier état formellement accepté par l’administration ». Dès lors, il ne saurait invoquer l’interprétation initialement admise par le fisc dans un premier acte suite à l’annulation du deuxième acte modifiant ou abrogeant cette première interprétation (point 4). On doit constater que l’application des points 3 et 4 à l’affaire Monzani empêche la requérante de profiter, comme elle le demandait, des effets de l’instruction de 1998, antérieure à l’instruction annulée et particulièrement intéressante pour elle.

Globalement favorable à la sécurité juridique/confiance légitime, l’avis rendu par le Conseil d’Etat n’en demeure pas moins une solution de conciliation reposant sur un équilibre réalisé avec le principe de légalité. Dès lors, il mérite d’être interrogé. A la réflexion, et même s’il apparaît déroutant compte tenu de la tradition juridique française, cet équilibre nous apparaît acceptable car pragmatique.

Un avis pragmatique

Si le principe de légalité est au cœur du contentieux de l’excès de pouvoir, il l’est également en matière de contentieux de l’imposition, qui relève du plein contentieux objectif. Cela a d’ailleurs justifié le rejet par le Conseil d’Etat de l’ estoppel dans le contentieux fiscal (CE, Avis, 1 er  avril 2010 , SAS Marsadis , n° 334465, AJDA , 2010, p.1327, note Hafida Belrhali-Bernard ; cf les conclusions particulièrement explicites de Pierre Colin, Dr. fisc. , 2010, n°17-18). Alors que la rétroactivité de l’annulation est une garantie marquante et importante du principe de légalité, l’avis Monzani y porte atteinte. Dès lors, la conciliation provient essentiellement du fait que l’effet abrogatif de l’annulation est maintenu (l’effet pro futuro de l’annulation est clairement établi par le Conseil d’Etat : « s’agissant d’une imposition dont le fait générateur est postérieur à la date de l’annulation d’un acte renfermant une interprétation de la loi fiscale, au sens et pour l’application de l’article L. 80 A LPF , cette annulation a en revanche pour effet de priver le redevable de la possibilité de se prévaloir de cet acte au titre de la garantie que donne l’article L. 80 A », Avis Monzani , point 2).

Il va de soi qu’une telle conciliation peut apparaître déroutante tant elle malmène les principes fondamentaux du contentieux administratif. Les justifications données par le Conseil d’Etat sont peu prolixes. C’est par une réflexion plus poussée que l’on peut estimer que la conciliation retenue, qui répond à un problème particulièrement délicat, est acceptable.

L’article L. 80 A LPF peut être considéré comme le fondement de la solution Monzani , les modalités de la conciliation retenues par le Conseil d’Etat étant directement inspirées de cette disposition. Comme le fisc ne peut exercer son droit de reprise en opposant rétroactivement une nouvelle doctrine au contribuable, un prolongement logique serait d’empêcher l’annulation contentieuse d’avoir un effet rétroactif. Dès lors, eu égard à cette déroutante disposition législative, il aurait été quelque peu surprenant que l’annulation d’une doctrine entraîne une modification de la situation fiscale des contribuables l’ayant appliquée en toute bonne foi, en toute confiance . La solution rendue dans l’avis doit être considérée comme le prolongement « naturel » de la garantie constituée par l’article L. 80 A LPF. A la garantie législative, s’ajoute la garantie juridictionnelle. En fin de compte, il s’est agi pour le juge d’instaurer « une garantie contre l’annulation des instructions administratives » (Jérôme Turot, « Le roi et le moulin. Brèves observations sur l’avis Monzani  », Dr. fisc. , n° 15). Il importait alors que le juge défendît la régularité de cet article pour consolider sa propre réponse. Cela n’était pas chose facile. Les critiques à son égard ont été sévères, cette disposition ayant été souvent envisagée comme une façon d’octroyer au fisc un pouvoir normatif et de « couvrir » son utilisation parfois contraire à la loi fiscale. S’inscrivant dans une démarche de « dédiabolisation », l’avis Monzani est très clair sur ce sujet : l’article L. 80 A n’altère pas la hiérarchie des normes. Il n’a « ni pour objet ni pour effet de conférer à l’administration fiscale un pouvoir réglementaire ou de lui permettre de déroger à la loi » (en ce sens : Victor Haïm, « L’article L. 80 A du LPF est-il inconstitutionnel ? », Dr. fisc. , 1995, n°12). Il s’agit plus modestement d’«  un mécanisme de garantie au profit du redevable qui, s’il l’invoque, est fondé à se prévaloir, à condition d’en respecter les termes, de l’ interprétation de la loi formellement admise par l’Administration, même lorsque cette interprétation ajoute à la loi ou la contredit » (point 1 de l’avis Monzani , nous soulignons ; cf également l’avis du 8 avril 1998, Sté de distribution de chaleur de Meudon et Orléans , Dr. fisc. , 1998, n° 18). Finalement, comme l’a reconnu Martin Collet ( op. cit. , n°212), « le juge est simplement empêché par l’article L. 80 A de purger l’ordonnancement juridique d’une situation factuelle contraire aux prévisions de la loi fiscale. En somme, est simplement en cause une limite à l’action du juge et une limite à l’effectivité du droit (mais il en existe beaucoup d’autres […]) ».

Le raisonnement du Conseil d’Etat peut se comprendre, mais il ne nous semble pas suffisamment détaillé pour justifier l’éviction de l’effet rétroactif de l’annulation. Si l’on en croit les conclusions du rapporteur public, celle-ci pourrait se comprendre en raison du découplage entre l’interprétation du texte fiscal réalisée par la doctrine fiscale et l’acte la supportant. « Ce dont le redevable est fondé à se prévaloir, ce n’est pas l’acte par lequel l’Administration a pu faire connaître son interprétation, mais « l’interprétation […] non rapportée à la date des opérations en cause. C’est donc à cette dernière date qu’il convient de se placer pour apprécier l’existence de la garantie, quelles que soient ensuite les péripéties contentieuses qui affectent le support normatif de la doctrine » (Edouard Crépey, Conclusions précitées). De surcroît pour le président Fouquet, « puisque la doctrine ne procède pas d’un pouvoir normatif, l’annulation d’une circulaire, qui s’il s’agissait d’une norme serait rétroactive, ne saurait faire échec à la garantie de l’article L. 80 A. Dans la mesure où la doctrine applicable est celle en vigueur à la date du fait générateur de l’impôt, si l’annulation est intervenue postérieurement à la date du fait générateur de l’impôt, la doctrine annulée demeure opposable et inversement » (Olivier Fouquet, « Note sous l’avis Monzani  », Dr. fisc. , 2013, n°15). Ce dernier argument, non explicitement repris par le juge, peut être discuté. Si le texte tombe, on voit mal comment l’interprétation pourrait être considérée comme « détachable » alors même qu’elle est également entachée d’illégalité. Par ailleurs, comment expliquer que l’annulation de circulaires interprétatives intervenant dans d’autres domaines que la fiscalité emporte un plein effet rétroactif ?

Finalement, seule la considération relative à la sécurité juridique apparaît comme de étant de nature à justifier de façon convaincante la modulation de l’annulation établie par le Conseil d’Etat. Mais là encore, on attendait davantage d’explications, la simple référence à ce principe (point 2) n’étant guère suffisante. A priori , l’équilibre en lui-même qui ressort de l’avis pourrait cependant être discuté. Le Conseil d’Etat systématise la modulation de l’annulation , en empêchant le fisc d’exercer rétroactivement son droit de reprise sur une situation fiscale établie à partir de la doctrine annulée. Or, ce caractère systématique peut surprendre de prime abord : si la sécurité juridique est un principe important, à garantir, ne pourrait-elle pas, comme toute règle juridique, connaître des dérogations au profit d’autres intérêts ? Le rapprochement avec la jurisprudence AC ! ( cf supra ) a ses limites dès lors qu’avant de procéder à la modulation de l’annulation contentieuse, le juge doit réaliser un bilan des intérêts en présence , l’arrêt AC ! étant sans ambigüité sur ce sujet (« il appartient au juge administratif […] de prendre en considération, d’une part, les conséquences de la rétroactivité de l’annulation pour les divers intérêts publics ou privés en présence et, d’autre part, les inconvénients que présenterait, au regard du principe de légalité et du droit des justiciables à un recours effectif, une limitation dans le temps des effets de l’annulation », CE, Ass., 11 mai 2004, Association AC ! , précité). Ensuite, un parallèle pourrait être effectué ( mutatis mutandis certes) avec les lois de validation. Si l’article L. 80 A LPF et l’avis Monzani viennent finalement valider une imposition (ou une non-imposition) antérieure irrégulière, ces lois sauvent de l’annulation des actes pris antérieurement par l’administration. Or la validation n’est pas systématique : les jurisprudences constitutionnelle, administrative et européenne l’encadrent fortement et c’est notamment après un bilan des intérêts qu’une loi de validation pourra être jugée régulière ou non (notamment Cour EDH, 28 octobre 1999, Zielinski c / France , Rec. 1999. VII ; Conseil constitutionnel, décision 99-422 DC du 21 décembre 1999, Loi de financement de la Sécurité sociale pour 2000 , Rec. p.143 ; CE, Sect., 8 avril 2009, Association Alcaly et autres , Rec. p.112).

On aurait aimé trouver dans l’avis davantage sur cette modulation systématique. L’entreprise était très délicate : la simple référence à l’article L. 80 A ne suffisait pas et il importait de prendre position sur la question de la portée de l’annulation en contentieux administratif. Le rapporteur public Edouard Crépey avait, pour sa part, estimé qu’avec l’arrêt Association AC ! , le Conseil d’Etat avait « clairement montré que la rétroactivité, pour solidement ancrée qu’elle soit dans [la] tradition jurisprudentielle [du Conseil d’Etat], ne repose sur aucune règle impérative du droit public et n’est pas consubstantielle à l’autorité de la chose jugée ou à la séparation des pouvoirs » (Conclusions sur l’avis Monzani , précitées). Il ne semble pas que le juge ait suivi sur ce point son rapporteur public, tant l’annulation à effet rétroactif demeure une garantie pour l’Etat de droit et la cohérence de l’ordre juridique. Tout juste se borne-t-il à reconnaître que la réponse retenue dans son avis s’inscrit en opposition à « l’effet rétroactif qui s’attache normalement à l’annulation pour excès de pouvoir » (Avis Monzani , point 2). De façon précautionneuse, la Haute Assemblée rappelle dans l’avis Monzani ce qu’elle avait déjà posé dans l’arrêt Association AC !  : l’annulation rétroactive doit demeurer le principe, la modulation doit être utilisée « à titre exceptionnel » (arrêt Association AC !  précité).

Dès lors, comment la sécurité juridique pourrait-elle justifier une telle modulation systématique ? L’annulation de la doctrine administrative et, a fortiori , l’article L. 80 A LPF peuvent être rendus nécessaires par la spécificité des situations qu’elles traitent. Tous deux concernent la matière fiscale. D’un côté, la doctrine a acquis en l’espace de quelques décennies une place importante. Les explications données par l’administration sont devenues un moyen incontournable pour permettre aux contribuables de comprendre une loi fiscale pas toujours intelligible. Ces derniers leur accordent une grande confiance tant elle leur est utile pour remplir leurs obligations fiscales. De l’autre,  les enjeux financiers pour ces mêmes contribuables sont évidents : leur opposer rétroactivement une nouvelle doctrine fiscale, leur demander de payer davantage d’imposition n’a rien d’anodin. Dès lors, l’absence de rétroactivité serait une façon de les protéger de tout désagrément financier et de reconnaître le rôle si particulier acquis par la doctrine fiscale.

Un obstacle à ce raisonnement doit, selon nous, être levé. Cette vision des choses est incomplète dans le sens où elle fait abstraction des intérêts financiers du fisc . En opposant rétroactivement un changement de doctrine fiscale, celui-ci ne ferait finalement qu’exercer son droit de reprise dans l’intérêt général. Aussi, la situation est-elle beaucoup plus complexe qu’il n’y paraît de prime abord tant la neutralisation du caractère rétroactif de l’annulation peut ne pas être sans conséquences graves sur les finances publiques. Dès lors, le Conseil d’Etat n’aurait-il pas pu retenir une solution beaucoup plus nuancée, davantage conforme aux principes fondamentaux du contentieux administratif, et s’en tenir à une application traditionnelle de la jurisprudence Association AC !  ? Dans ce cas, le juge aurait pu décider de la mettre en œuvre ou non après avoir mis en balance les différents intérêts en présence : d’un côté, les intérêts du contribuable, de l’autre, le principe de nécessité de l’impôt (découlant de l’article 13 de la Déclaration des droits de l’Homme et du citoyen de 1789), mais également l’exigence constitutionnelle de bon emploi des deniers publics (dégagée par le Conseil constitutionnel sur le fondement des articles 14 et 15 de la précédente Déclaration).

Cette proposition alternative, a priori très séduisante, doit pourtant être écartée en raison des difficultés pratiques qui auraient surgi. Le bilan des intérêts aurait été trop délicat à effectuer. Les conséquences financières d’une annulation rétroactive auraient été beaucoup trop complexes à apprécier et il n’est pas sûr qu’au final la personne publique soit sortie forcément gagnante d’une annulation rétroactive de doctrine fiscale. En effet, si le montant des créances fiscales attendues peut être estimé sans trop de difficultés, il ne faut pas oublier que l’annulation « classique » d’une doctrine illégale peut entraîner des actions en responsabilité contre l’Etat . Les contribuables ayant en tout bonne foi appliqué les informations erronées contenues dans de la doctrine pourraient se voir demander un surplus d’imposition et il est probable que cette demande leur fasse subir un préjudice, matériel ou/et moral, important (problèmes de trésorerie résolus par la vente de biens ou encore par un prêt auprès d’une banque, prêt auquel s’ajoutent des intérêts…). A ce sujet, les conditions d’engagement de la responsabilité administrative sont, depuis longtemps, particulièrement souples, une faute simple suffisant, en vertu d’une jurisprudence constante (notamment CE, 20 février 1974, Sucrerie coopérative agricole de Vic-sur-Aine , Rec. p.121 ; cf aussi Victor Haïm, op. cit. D’ailleurs, le Conseil d’Etat, en tant que juge de la responsabilité, a déjà connu de telles affaires, avant que les dispositions aujourd’hui codifiées à l’article L. 80 A LPF ne soient adoptées : par exemple CE, 16 janvier 1935, Jacque , Rec. p.62 ; CE, 22 juillet 1949, Aubery , D. , p.24, note Marcel Waline ; CE, 22 juillet 1949, Sté Ernest Lambert et Cie , Rec. p.371). Au total, il n’est pas sûr qu’une alternative à la solution Monzani ait été de nature à préserver systématiquement les finances de l’Etat en raison des recours en responsabilité, potentiellement très abondants dont l’ampleur et les conséquences financières auraient été difficilement prévisibles. La position adoptée par le Conseil d’Etat nous apparaît donc la plus pragmatique : l’argument fondé sur la préservation des finances publiques eût entraîné des conséquences difficilement maîtrisables par le juge.

Cette même réflexion conduit à proposer le maintien de l’article L. 80 A LPF. Au fond, il s’agissait d’une question sous-jacente, mais fondamentale dans l’affaire Monzani . En acceptant de remettre en cause l’effet rétroactif de l’annulation de la doctrine fiscale, le juge administratif conforte ce mécanisme législatif ô combien controversé. Est-ce à dire pour autant que celui-ci est totalement « sauvé » ? Une réponse positive peut être osée. Si le spectre d’une abrogation par le Conseil constitutionnel semble s’éloigner sérieusement (le Conseil d’Etat ayant refusé de renvoyer au Conseil constitutionnel une QPC en la matière : CE, 29 oct. 2010, Limousin , n° 339200, notamment le considérant 2), la Cour de justice de l’Union européenne ne s’est pas encore prononcée. Dans certaines affaires, l’article L. 80 A ne pourrait-il pas être jugé contraire au droit de l’Union européenne dès lors qu’il permet de valider des impositions qui lui sont pourtant contraires ( cf spécialement l’ingénieux considérant se trouvant dans CAA Paris, 25 mars 2010, SARL À la Frégate , n° 08PA03658) ? Il ne nous le semble pas dès lors que le principe européen de confiance légitime pourrait permettre de sauver le texte français (en ce sens : Albane Geslin, « Le droit communautaire est-il transparent face à la doctrine administrative fiscale ? », Bulletin fiscal , 2003, n°8-9, p.605 ; Jérôme Turot, « Le roi et le moulin. Brèves observations sur l’avis Monzani  », op. cit. ).

Au-delà des questions techniques (pour ne pas dire arides) évoquées dans l’affaire Monzani , la solution rendue et le raisonnement du Conseil d’Etat pourraient être envisagés comme un appel à la constitutionnalisation explicite de la sécurité juridique, voire de la confiance légitime. Une telle reconnaissance permettrait assurément de revisiter certains principes et certaines jurisprudences dans le but de prendre en compte l’importante confiance accordée par le citoyen à son administration. L’avis Monzani pourrait donc être interprété comme un audacieux avant-goût des effets que pourrait produire la sécurité juridique si celle-ci était mieux implantée ( i.e. constitutionnalisée) dans notre ordre juridique.

Un commentaire

merci et bien profitable. mais je prépare mon mémoire sur le thème l’exécution du contrôle fiscal face à la sécurité juridique du contribuable en droit fiscal. vos critique et analyse me paraissent pertinentes et utile, d’ou une nécessité pour moi de solliciter votre assistance sur mon thème si possible. je veux avoir une documentation nécessaire pour mieux étayer mon thème. merci de bien vouloir me revenir cher Me.

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1 1 - Traiter du sujet de la recherche en droit fiscal peut paraître un exercice inutile, ou une gageure. Un exercice inutile si l’on retient l’analyse selon laquelle le droit fiscal – appelons-le ici la fiscalité, pour être davantage dans l’esprit du propos – serait une matière essentiellement réglementaire, ayant vocation à concourir au développement de la mémoire des étudiants des Facultés de droit bien plus qu’à celui de leurs capacités d’analyse juridique, et à être mise en application dans la vie professionnelle par des spécialistes s’appuyant principalement sur des guides pratiques ainsi que sur une documentation administrative particulièrement foisonnante ; une gageure, si l’on met en avant la complexité 1 , parfois déroutante, de la matière qui rendrait à peu près vains les efforts pour identifier ou essayer de faire prévaloir des schémas cohérents de réflexion et de proposition.

2 2 - Il est vrai à ce sujet que le droit fiscal est marqué par le rôle dominant de l’administration. L’administration fiscale - qu’il convient aujourd’hui d’appeler l’administration des finances publiques - a en France une place considérable au sein de l’État et de la société : elle est en effet chargée de tâches majeures comme la participation à l’élaboration de la plupart des dispositions qui, après avoir été soumises au Parlement, deviendront lois, la rédaction des textes réglementaires et du foisonnant bulletin des impôts, la collecte de la quasi-totalité des recettes de l’État, le contrôle des contribuables et de la matière imposable, et le suivi des procédures contentieuses. Le Conseil des impôts a pu relever que “forte du caractère régalien de sa mission, l’administration fiscale a traditionnellement entretenu avec des usagers qualifiés “d’assujettis”, des relations fortement teintées d’unilatéralisme” 2 . Peut-on parler de l’existence d’un droit fiscal dès lors que l’administration joue un rôle aussi important dans la préparation et l’application de la norme ?

3 3 - L’interrogation qui vient d’être présentée ne peut qu’être renforcée par l’observation de l’instabilité de la norme. Il a été relevé qu’en moyenne 20 % des articles du Code général des impôts sont modifiés chaque année 3 . Le respect qui doit être porté à la norme et la considération due au législateur en souffrent. Toute personne qui analyse les dispositions fiscales des lois de finances annuelles et des lois de finances rectificatives qui peuvent être votées en cours d’année, ne peut qu’être frappée de la brièveté de l’espace-temps que se fixent les parlementaires pour réfléchir aux effets des mesures qui figurent dans les textes de projets de lois et dans les amendements déposés. Le législateur, mû trop souvent par un sentiment d’urgence qui peut confiner à la précipitation 4 , limite son intérêt à des points de politique fiscale qui ne sont que l’un des volets de la matière fiscale. Il ressort de ces aspects du travail parlementaire une insécurité juridique pour le contribuable et une mauvaise image du système fiscal auprès des agents du secteur marchand, tant français qu’étranger.

4 4 - Importance pratique de la matière, complexité et instabilité de celle-ci, rôle dominant ou, à tout le moins, majeur de l’administration, apparaissent, sinon comme des obstacles, du moins comme des freins à l’existence reconnue d’un droit et, ainsi, d’une recherche au sein de celui-ci. S’arrêter à cette considération serait toutefois la marque d’une faiblesse regrettable. Les règles qui gouvernent les prélèvements effectués d’autorité sur les agents économiques 5 méritent d’être étudiées et, éventuellement, critiquées afin notamment de contribuer à la protection de ceux-ci.

5 Certes, les conditions de perception des recettes fiscales et, de façon générale, le système fiscal sont “imprégnés” du concept selon lequel l’État incarne l’intérêt général, ce qui justifie l’existence de prérogatives de puissance publique exorbitantes du droit commun pour l’ensemble des différents services de l’administration fiscale 6 . S’il résulte du rapport inégal de pouvoir entre l’État, d’un côté, et les personnes physiques ou morales, de l’autre, une faiblesse intrinsèque du droit fiscal qui contribue à expliquer que ce dernier souvent ne soit pas considéré comme une matière juridique véritablement noble, on doit pour autant garder à l’esprit une réflexion formulée par Alain dans les Propos , selon laquelle “ce qui fait vivre le droit, c’est l’idée de l’insuffisance du droit” et “le droit est imparfait, mais en revanche le droit existe ; et le droit est esprit par un devenir sans fin à travers des contradictions surmontées”. Une telle réflexion s’applique, nous semble-t-il, parfaitement au droit fiscal et à la recherche qui peut être effectuée au sein de celui-ci.

6 5 – Une autre difficulté doit être mentionnée, s’agissant du sujet ici traité, qui porte sur le principe identifié d’autonomie du droit fiscal. Le droit fiscal apparaît parfois comme éloigné du droit privé comme du droit public, en ce qu’il développe des concepts autonomes qui ne relèvent pas – ou ne relèveraient pas – du droit. Dans le prolongement d’une telle opinion, on ne saurait considérer qu’il puisse exister une recherche juridique dans le domaine du droit fiscal, ces deux derniers termes étant largement antinomiques.

7 Il est souvent cité cet extrait des conclusions du commissaire du gouvernement Louis-François Corneille sur l’arrêt Syndicat des agents généraux d’assurances de Belfort : “Qu’est-ce qu’une loi fiscale ? C’est une loi destinée à frapper la matière fiscale, la matière imposable et qui la saisit là où elle se trouve, qui la saisit telle qu’elle apparaît, en fait, sans se préoccuper de ce qu’elle vaut en droit. La loi fiscale frappe donc des états de fait et non des situations de droit” 7 . Dans un sens assez proche, Louis Trotabas a écrit, dans une étude sur Le particularisme du droit fiscal : “Au regard des autres branches du droit public comme au regard du droit privé, la loi fiscale possède une indépendance qui lui permet d’établir ses propres règles ; le droit fiscal, comme “charbonnier”, est maître chez lui” 8 . Une telle autonomie aurait pour finalité de permettre à la matière fiscale d’échapper au “juridisme”, critiqué par un ancien directeur général des impôts qui a laissé une empreinte forte dans l’organisation des prélèvements obligatoires 9 .

8 Nous préférons, pour notre part, approuver les auteurs qui dénoncent “cette prétendue autonomie et ce prétendu réalisme du droit fiscal” 10 , théorie qui “fut “inventée” pour accroître les ressources de l’État” car “lorsque le droit était insuffisant pour satisfaire les appétits du Trésor, on invoquait une analyse économique” 11 . Lorsque l’existence d’une spécificité fiscale apparaît indispensable, cette dernière doit être strictement cantonnée, et s’inscrire en tout état de cause dans un “droit spécial” 12 , c’est-à-dire dans des règles juridiques précises : à défaut, il est porté atteinte à l’État de droit qui, seul, permet de défendre les principes d’égalité devant l’impôt, ainsi que de respect des droits et des biens du contribuable. Pour cela, toutes les parties prenantes à la matière fiscale se doivent de respecter les principes et les règles fixés par le droit privé et le droit public, auxquels ne peuvent déroger qu’à titre exceptionnel des principes et des règles propres à cette dernière. Plus encore, de telles dérogations ne sauraient être fixées par le législateur ou le juge de l’impôt que dans un souci de fonctionnement harmonieux des régimes d’imposition et, donc, du système économique. Un éminent auteur a pu préciser que le droit fiscal “n’a pas vocation à réécrire tout le droit français et il est normal qu’il se réfère aux autres droits lorsque les conditions d’application de la norme fiscale les mettent en jeu” 13 . Il est de plus nécessaire, pour que le droit fiscal puisse être compris et respecté par toutes les personnes qu’il concerne, que de telles dispositions fiscales propres soient le plus restreintes possibles.

9 6 – Les développements qui suivent seront consacrés à la présentation de sujets, au sein du droit fiscal, pour lesquels l’existence d’analyses divergentes nous paraît justifier pleinement que soit opéré un travail de recherche, après qu’il ait été souligné que même si l’on s’est fixé l’objectif que le choix des thèmes reflète une certaine diversité, ces derniers sont nécessairement liés à un intérêt personnel de l’auteur de cette contribution.

10 7 - Les développements concernés participent de ce qui est souvent qualifié de “commentaires du droit positif”. Peut-on considérer, en reprenant le propos d’un auteur, que de tels commentaires reflètent de façon générale le repliement de la critique et de l’esprit de réforme sur des “aspects secondaires” par l’effet de la complexité du système fiscal moderne qui “décourage l’analyse doctrinale et la confection de projets alternatifs” 14  ? Nous osons pour notre part espérer que les sujets ici traités ne soient pas identifiés comme étant d’importance mineure. Notre ambition, modeste, est de montrer que des premiers pas vers davantage de cohérence et, donc de simplicité, sont possibles.

11 8 – Le premier sujet retenu est celui de l’interaction entre les notions de société commerciale, d’activité commerciale et d’entreprise commerciale en droit fiscal. La portée de ces notions a fluctué, en fonction de la période considérée ou des questions qui ont été posées au juge de l’impôt. Le caractère malaisé de l’insertion de la notion d’entreprise dans le droit fiscal français, dont on va voir des illustrations, s’explique sans doute par une certaine ambiguïté 15 de celle-ci. Il en est ressorti des solutions jurisprudentielles parfois difficiles à comprendre.

12 La démarche initiale du Conseil d’État a paru consister, dans le silence de la loi fiscale, à s’appuyer sur les principes du droit commercial. La loi (C. com., art. L. 210-1, al. 2) qualifie de “commerciales à raison de leur forme et quel que soit leur objet, les sociétés en nom collectif, les sociétés en commandite simple, les sociétés à responsabilité limitée et les sociétés par actions”. Ainsi, quelle que soit leur activité, les sociétés commerciales par la forme accomplissent des opérations commerciales. Cette démarche a conduit le Conseil d’État à juger que les prestations de services effectuées par une société anonyme relevaient d’une activité commerciale même lorsqu’il s’agissait d’opérations qui, réalisées par une personne physique, auraient participé d’une activité non commerciale 16 . Refusée dans un premier temps pour les SARL, auxquelles le juge appliquait un principe de “transparence” en examinant la nature fiscale des prestations comme si celles-ci avaient été fournies par les associés 17 , l’analyse adoptée pour les sociétés anonymes a été par la suite étendue à celles-ci 18 . La jurisprudence concernée a été rendue en matière de TVA, mais la portée générale des termes utilisés par la Haute assemblée permettait de penser que l’analyse suivie par cette dernière devait également porter des effets en matière de fiscalité directe. En ce sens, d’ailleurs, et dans le cadre d’un raisonnement par comparaison pour l’application d’une convention fiscale internationale, le Conseil d’État a qualifié de bénéfices industriels et commerciaux les revenus tirés par une société de capitaux italienne de la location d’une propriété immobilière située en France 19 .

13 Cette qualification d’activité commerciale pour les opérations des sociétés anonymes et des SARL n’a toutefois pas été retenue par la Haute assemblée dans la décision Sté Gérard Unger conseil de 1993, afférente au champ d’application de l’exonération d’imposition des bénéfices des entreprises nouvelles 20  : le Conseil d’État a énoncé dans celle-ci que les sociétés passibles de l’impôt sur les sociétés à raison de leur forme, pouvaient exercer une activité relevant de la catégorie des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles, et que leur activité n’était donc pas nécessairement de nature industrielle ou commerciale. Postérieurement à la décision Sté Gérard Unger conseil, il n’a pas été surprenant de voir le juge de l’impôt préciser qu’une SARL pouvait exercer une activité non commerciale 21 , et qu’il en était de même pour une société en nom collectif 22 . Allant un peu plus loin encore dans la prise en compte de la “nature originelle” des bénéfices de la société, le Conseil d’État a ultérieurement jugé qu’une EURL ayant opté pour l’assujettissement à l’impôt sur les sociétés, et dont les bénéfices étaient, aux termes du I de l’article 209 du Code général des impôts, déterminés selon les règles applicables aux bénéfices industriels et commerciaux, devait être considérée comme titulaire de bénéfices non commerciaux pour l’assujettissement à la taxe professionnelle dès lors que l’activité exercée aurait été taxée dans cette dernière catégorie de revenus si elle avait été accomplie par une personne physique 23 .

14 Une analyse différente de celle qui vient d’être présentée, si ce n’est en contradiction avec celle-ci, a prévalu dans l’affaire Sté Cadev, laquelle a donné lieu à une décision du 7 juillet 2006 rendue en matière de crédit d’impôt recherche 24 . Les juges du Palais-Royal ont considéré qu’une SARL soumise à l’impôt sur les sociétés était, pour l’application de l’article 244 quater B du Code général des impôts, une entreprise industrielle et commerciale même si son activité n’avait pas un caractère commercial. Bien que les termes d’”entreprise” – synonyme d’affaire ou d’exploitation – et d’”activité” – le domaine d’intervention d’une personne ou d’une entreprise – soient à peu près similaires, la Haute assemblée a introduit une distinction entre les concepts d’”entreprise industrielle ou commerciale” et d’”activité commerciale”, ce dont il a résulté qu’une société commerciale était une entreprise industrielle ou commerciale, dont l’activité pouvait être commerciale, agricole ou non commerciale.

15 La perplexité qui est ressortie de l’analyse de la jurisprudence Sté Cadev n’a pu qu’être accentuée à la lecture de la décision Bec, légèrement postérieure à celle-ci, dans laquelle il a été précisé, pour l’application de l’article 238 bis K du Code général des impôts relatif aux règles de détermination de la quote-part de résultats de l’associé d’une société fiscalement translucide, qu’une EURL dont le seul objet était la détention de participations dans des sociétés en nom collectif ayant une activité commerciale, et qui de ce fait n’intervenait pas dans la gestion de ses filiales, n’avait pas le caractère d’entreprise commerciale 25 . On relèvera par ailleurs que la réunion des critères d’entreprise et d’activité, adoptée par la Haute assemblée dans la décision Bec, a été confirmée pour l’application d’un texte de procédure, dans la décision Ancel du 28 mars 2008 26 .

16 En revanche, par une décision du 12 mars 2007 le Conseil d’État a jugé qu’une société commerciale placée sous un régime réel d’imposition devait, quand bien même son objet était civil, relever de la méthode d’évaluation de la taxe foncière prévue par la loi pour les entreprises industrielles et commerciales 27 .

17 Enfin, nouvelle illustration du sentiment de perplexité que l’on éprouve à la lecture des décisions du juge de l’impôt relatives à la qualification fiscale des opérations des sociétés de forme commerciale, le Conseil d’État a réitéré par la suite les principes posés dans la décision Sté Gérard Unger conseil, et confirmé la distinction entre la forme commerciale d’une société et l’activité, éventuellement commerciale, de celle-ci : une SARL ayant pour seul objet la gestion de participations dans une société en nom collectif dont l’activité est commerciale, ne peut “utilement se prévaloir de la qualité de commerçant que lui confère son statut d’associé de la SNC”, et n’exerce “pas une activité à caractère commercial” 28  ; également, une SARL peut avoir simultanément une activité commerciale et une activité civile 29 . Dans le même sens, le Conseil d’État a clairement dissocié, dans la décision Salleron du 11 juin 2014, les concepts de société, d’une part, et d’entreprise ou d’activité, d’autre part, et ainsi jugé que si le changement d’objet social ou d’activité d’une société de personnes soumise par option à l’impôt sur les sociétés entraîne les effets fiscaux de la cessation d’entreprise, il ne remet pas pour autant en cause ladite option car un tel changement n’entraîne pas la création d’une personne morale nouvelle 30 .

18 La dissociation des concepts de société de forme commerciale et d’entreprise ou d’activité commerciale doit, nous semble-t-il, être approuvée. Il résulte certes d’une telle dissociation une différence d’approche entre le droit commercial et le droit fiscal, mais celle-ci est nécessaire dès lors que le législateur a attaché des effets particuliers aux termes d’entreprise et d’activité. On ne peut que souhaiter que le juge de l’impôt adopte une approche uniforme de la notion d’entreprise ou d’activité, applicable pour l’ensemble des impositions. La sécurité juridique des agents économiques progressera si un caractère uniforme et transversal est retenu pour cette notion.

19 9 – Le deuxième sujet retenu porte sur la notion d’immobilisation incorporelle, développée par la jurisprudence pour certains types de dépenses des entreprises en matière contractuelle.

20 Le sujet, qui est apparu en présence de contrats de licence de droits de propriété industrielle, demeure largement lié aujourd’hui à ceux-ci.

21 En droit privé, une doctrine dominante rattache les licences de droits de propriété industrielle à des contrats de louage de choses 31 . Il en est de même de la jurisprudence 32 . En l’absence de dispositions spécifiques de la loi fiscale et des textes comptables 33 , les sommes versées par le concessionnaire devraient être traitées comme des “frais généraux de toute nature”, déductibles pour la détermination du résultat imposable sur le fondement du 1° du paragraphe 1 de l’article 39 du Code général des impôts 34 . Tel n’est toutefois pas le cas, ainsi qu’il va être présenté ci-dessous.

22 Après des affaires spécifiques, portant l’une sur le rachat d’une licence exclusive 35 , l’autre sur une licence exclusive de brevet suivie à son terme du transfert de la propriété de celui-ci 36 , pour lesquelles si la qualification d’immobilisation incorporelle a été décidée il n’en est pas résulté pour autant de remise en cause du caractère intrinsèque de charge des sommes versées par le concessionnaire d’un droit de propriété industrielle 37 , le juge a, de façon prétorienne, retenu le principe du rattachement de certains contrats de licence à la catégorie des immobilisations incorporelles.

23 La décision Sté Sife, rendue simplement par deux sous-sections mais publiée au recueil Lebon, a fixé sur ce point la règle suivante 38  : “Ne doivent suivre le régime fiscal des éléments incorporels de l’actif immobilisé de l’entreprise que les droits constituant une source régulière de profits, dotés d’une pérennité suffisante et susceptibles de faire l’objet d’une cession” 39 . D’autres décisions du Conseil d’État sont intervenues par la suite, qui ont complété la jurisprudence Sté Sife.

24 L’analyse que l’entreprise concessionnaire effectue du contrat, laquelle l’amène à retenir la qualification de charges ou d’immobilisation, s’avère particulièrement importante : la qualification de charges conduira à déduire comme frais généraux les versements effectués au concédant, au fur et à mesure des exercices auxquels ces derniers se rattachent ; la qualification d’immobilisation amènera le concessionnaire à valoriser, au bilan de clôture de l’exercice de conclusion du contrat, les sommes qu’il prévoira acquitter au bénéfice du concédant au cours de la période d’application de celui-ci.

25 On fera état du caractère fort délicat de cette estimation et, plus encore, de l’incertitude qui peut exister quant à la possibilité de déduire du résultat imposable les annuités d’amortissement de l’immobilisation. Il convient, s’agissant de ce dernier point, de faire application de la jurisprudence du Conseil d’État sur l’amortissement des fonds de commerce. La Haute assemblée a posé deux conditions pour qu’un élément d’actif incorporel puisse être amorti 40  : cet élément doit être dissociable, à la clôture de l’exercice, des autres éléments représentatifs de la clientèle attachée au fonds de commerce, et il doit être normalement prévisible, lors de son acquisition, que ses effets bénéfiques sur l’exploitation prendront fin à une date déterminée. Si la première des conditions est le plus souvent remplie, en ce qui concerne les contrats de licence de droits de propriété industrielle, il n’en est pas nécessairement de même pour la seconde, en particulier en présence d’une licence de marque.

26 Cette dernière question revêt un aspect d’autant plus important que la mesure d’assouplissement accordée par l’administration, dans sa doctrine écrite, à l’entreprise qui a improprement adopté la qualification de charges, n’existe que si l’immobilisation omise est amortissable 41 .

27 L’identification des modalités de la qualification d’immobilisation incorporelle s’avère un exercice particulièrement délicat. Nous avouons à ce sujet ne pas partager l’opinion d’un auteur qui a présenté ces modalités comme “claires” 42 . Un autre auteur a pu qualifier l’approche de la jurisprudence de “casuistique” 43 . Les décisions rendues par le Conseil d’État témoignent d’une interprétation extensive de la notion d’immobilisation incorporelle, et reflètent des critères d’appréciation assez confus. Le fait que la Haute assemblée, juge de cassation, limite son rôle au contrôle de la dénaturation des faits en raison du principe d’appréciation souveraine des juges du fond, est à cet égard un frein à l’émergence de critères réellement utilisables.

28 Dans quelles situations les stipulations du contrat de licence impliquent-elles que l’entreprise concessionnaire soit considérée comme disposant de “droits constituant une source régulière de profits, dotés d’une pérennité suffisante et susceptibles de faire l’objet d’une cession” ?

29 La première condition posée par le juge de l’impôt pour que le contrat de licence ait la nature d’immobilisation incorporelle, est que celui-ci puisse devenir une source de profits au niveau de l’entreprise concessionnaire. Cette condition apparaît à peu près dépourvue d’utilité pratique, un contrat ayant, de façon générale, vocation à être une source de profits pour l’entreprise qui l’a conclu.

30 La deuxième condition est celle de pérennité. Il a été indiqué par M. Gilles Bachelier, dans ses conclusions sur la décision Le Biez, qu’“il faut que le droit ne soit pas précaire” 44 . Un contrat pérenne est, dans l’acception générale de ce dernier adjectif, un contrat stable et qui dure longtemps. Le juge de l’impôt interprète toutefois le terme “pérenne” de façon quelque peu différente, ce qui est une source de difficulté accrue pour l’application du critère. La circonstance que le contrat de licence soit conclu “pour plusieurs années est bien sûr une condition nécessaire, mais elle n’est pas suffisante” 45 . Il convient selon le Conseil d’État d’examiner, au niveau des “droits” concernés, “les modalités de leur renouvellement, de leur résiliation ou de leur dénonciation” 46 . Ce second aspect peut même avoir plus d’importance que le premier. Il a en ce sens été relevé par Mme Julie Burguburu, dans ses conclusions sur l’arrêt Sté Pfizer holding France, que le juge fait “prévaloir sur l’ancienneté du lien contractuel la précarité juridique qui résulte d’une clause de résiliation peu encadrée” 47 . Une telle analyse n’est toutefois pas nécessairement partagée, au sein même de la Haute assemblée : M. Laurent Olléon a précisé qu’une durée initiale de cinq ans “suffit à faire regarder le contrat comme doté d’une pérennité suffisante” 48 . Si le “magistère d’influence” des commissaires du gouvernement et, aujourd’hui, des rapporteurs publics est en matière fiscale “particulièrement valorisé” 49 , on constate ici qu’il contribue plutôt à la prévalence de l’incertitude. Source supplémentaire de difficulté, qui est parfois susceptible de rendre vaine la détermination du degré de pérennité du contrat, le Conseil d’État a pu procéder à cette détermination au niveau des deux contractants 50 , comme énoncer, dans une affaire portant sur des sous-licences de marques et de procédés, que le juge du fond avait commis une erreur de droit en n’appréciant pas les facultés de résiliation offertes au seul concédant 51 .

31 La difficulté fréquente d’appréciation du critère de pérennité rend d’autant plus important le critère de cessibilité. Peut-on considérer, comme certains auteurs, que “l’immobilisation restera exceptionnelle et les entreprises disposent d’un moyen simple de s’y opposer en jouant avec les clauses de cessibilité” 52  ? On observera que si une telle flexibilité existe, celle-ci se rencontre davantage dans des relations contractuelles intra-groupe qu’en présence de négociations entre des parties non liées. On relèvera par ailleurs des faiblesses dans la méthodologie d’analyse du critère de cessibilité établie par le juge de l’impôt. Certes, le Conseil d’État a énoncé qu’en présence d’une restriction à la liberté du concessionnaire de céder le contrat à un tiers ou d’accorder à ce dernier une sous-licence du droit de propriété industrielle concédé, revêtant un caractère “discrétionnaire” pour le concédant, les “droits détenus” par le concessionnaire ne peuvent “être regardés comme cessibles” 53 . L’appréciation d’un tel caractère discrétionnaire peut toutefois s’avérer délicate. Par ailleurs, la Haute assemblée considère qu’est cessible un contrat de licence ne comportant pas de clause de cession éventuelle 54 . Une telle position est contraire à celle du droit privé : en raison de l’ intuitus personae qui leur est attaché, les licences de droits de propriété industrielle ne peuvent être cédées, ni donner lieu à sous-licence, à défaut d’autorisation explicite du concédant 55 .

32 Au regard des difficultés rencontrées, on ne peut que regretter que le Conseil d’État ait abandonné le principe général de déduction, dans la catégorie des charges, des sommes versées par le concessionnaire 56 .

33 Ce que l’on pourrait appeler le “principe d’incertitude” prévaut également pour la qualification fiscale de contrats autres que ceux afférents à la licence de droits de propriété industrielle. Le juge de l’impôt ne fait pas application ici du critère de cessibilité, ce qui amène à prendre en considération les seuls aspects de pérennité et de patrimonialité 57 .

34 La construction prétorienne du juge de l’impôt qui vient d’être exposée, discutable dans son fondement même, est également source d’insécurité juridique pour les entreprises. De tels inconvénients justifieraient qu’elle soit abandonnée.

35 10 – Les développements qui précèdent s’intègrent dans une recherche de “caractère essentiellement utilitaire” 58 . Quelque modeste que puisse être cette qualification, une telle recherche justifie son existence, à l’époque actuelle, par la complexité de régimes d’imposition qui s’oppose au besoin de sécurité juridique des contribuables. Il convient que cette dernière prévale davantage comme principe de réflexion et d’action au niveau de l’ensemble des décideurs publics, à savoir le législateur, l’administration et les juridictions.

Notes de bas de page

1 De nombreuses illustrations pourraient en être données. Une, récente, concerne un événement malheureux survenu au président de la Commission des finances de l’Assemblée nationale, en matière de détermination de l’assiette de son patrimoine taxable à l’impôt de solidarité sur la fortune, qui a amené celui-ci à déclarer : “Que le président de la Commission des finances se retrouve dans cette situation, que j’aurais évidemment préféré éviter (…), c’est une manière aussi pratique de voir la complexité, les difficultés qu’ont nos concitoyens par rapport à l’application de la loi fiscale” (interview de M. Gilles Carrez sur BFM TV, 25 oct. 2014, citée par Mme Chine Labbé : Thomson Reuters, 25 oct. 2014).

2 Conseil des impôts, XX ème rapport, Les relations entre les contribuables et l’administration fiscale, nov. 2002, p. 9.

3 Rapport présenté par M. O. Fouquet , Améliorer la sécurité juridique des relations entre l’administration fiscale et les contribuables : une nouvelle approche, juin 2009, p. 7.

4 Si, en application de la loi organique n o 2009-403 du 15 avril 2009, une évaluation préalable doit accompagner chacune des dispositions non obligatoires des lois de finances, les effets n’en ont toutefois été qu’assez modestes jusqu’à présent en matière fiscale. On peut par ailleurs s’interroger sur l’étendue du travail d’analyse qui a pu précéder certains amendements parlementaires.

5 Le caractère autoritaire du prélèvement fiscal est reflété par les termes de la loi. On citera ainsi, au sein du Code général des impôts, et sans que ces mentions aient une vocation quelconque à l’exhaustivité : l’article 1 er A, qui énonce que l’impôt sur le revenu des personnes physiques “frappe le revenu net global du contribuable” ; l’article 4 A qui fait référence aux personnes “passibles de l’impôt sur le revenu” ; l’article 206, qui traite des personnes morales “passibles de l’impôt sur les sociétés” et des organismes “soumis” ou “assujettis” à cet impôt ; l’article 256, qui dans son paragraphe I édicte que “sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel” ; l’article 719, afférent aux cessions de fonds de commerce et de clientèles qui sont “soumises à un droit d’enregistrement” ; l’article 1447, portant sur les personnes “soumises à la cotisation foncière des entreprises”. De façon plus littéraire, Frédéric Bastiat, s’exprimant sur les rôles de l’État et de l’impôt, a écrit que “ce qu’il me donne, il me le prend et ne peut pas ne pas me le prendre”. Il est vrai que l’auteur a ajouté : “ne vaudrait-il pas mieux qu’il me donnât moins et me prît moins ?” (Mélanges : Guillaumin & Cie, 1862-1864). Tout pertinent qu’il puisse être, ce dernier propos ne s’inscrit toutefois pas dans le cadre de notre étude.

6 On renverra notamment aux développements introductifs de l’ouvrage de Jacques Grosclaude et Philippe Marchessou, Procédures fiscales (Dalloz, 7 ème éd., 2014), ainsi qu’à l’ouvrage de Pierre Beltrame et Lucien Mehl, Techniques, politiques et institutions fiscales comparées (PUF, 2 ème éd., 1997).

7 Concl. sur CE, 21 janv. 1921, Syndicat des agents généraux d’assurances de Belfort : DP 1922, 3, p. 34.

8 L. Trotabas , Le particularisme du droit fiscal : RTD civ. 1931, p. 797.

9 M. Lauré , Traité de politique fiscale : PUF, 1957, p. 331.

10 M. Cozian , Les grands principes de la fiscalité des entreprises : Litec, 4 ème éd., 1999, p. 3.

11 Ch. de la Mardière , Pour tenter d’en finir avec l’autonomie et le réalisme du droit fiscal, in Écrits de fiscalité des entreprises – Études à la mémoire du professeur Maurice Cozian : LexisNexis 2009, p. 141. Dans le même sens, V. G. Goulard , selon lequel “ce prétendu réalisme jouait (…) fréquemment au bénéfice de l’administration fiscale et au détriment du contribuable” (G. Goulard , Que reste-t-il de l’autonomie du droit fiscal ? Quelques cas d’adoption par la jurisprudence fiscale de concepts et de jurisprudences empruntés à d’autres disciplines juridiques : RJF 1995, p. 322).

12 V. E. Deglaire , La situation fiscale de l’associé d’une société de personnes : Litec, Coll. Bibliothèque du droit de l’entreprise, 2009, p. 14.

13 O. Fouquet , note sous CE, 8 ème et 3 ème ss-sect., 7 sept. 2009, n o 303560, SNC Immobilière GSE : RTD com. 2009, p. 818.

14 R. Hertzog , in La doctrine fiscale, Actes de colloque : Dr. fisc. 2006, n o 24, p. 1113.

15 D. Gutmann , Droit fiscal des affaires : LGDJ Lextenso, 4 ème éd., 2013, n o 98.

16 CE, plén., 20 févr. 1974, n o 89237, Sté Elsa : Dr. fisc. 1974, n o 24, comm. 738, concl. M.-A. Latournerie  ; Dupont 1974, p. 200. – J.-J. Philippe , TVA et sociétés ou la commercialité à éclipses : Dr. fisc. 1977, n o 4, p. 104.

17 CE, 7 ème et 8 ème ss-sect., 5 mars 1975, n o 88601, SARL Bergères auto-école : Dr. fisc. 1975, n o 17, comm. 609, concl. D. Fabre ; Dupont 1975, p. 140.

18 CE, plén., 4 févr. 1977, no 95880, Centre de médecine physique et de rééducation fonctionnelle : Dr. fisc. 1977, n o 9, comm. 326, concl. P. Rivière  ; RJF 1977, n o 135, concl. préc. p. 99.

19 CE, 8 ème et 9 ème ss-sect., 22 mai 1992, n o 63266, SPA Raffaela : Dr. fisc. 1992, n o 42, comm. 1892 ; RJF 1992, n o 60.

20 CE, 8 ème et 9 ème ss-sect., 8 oct. 1993, n o 127113, SARL Gérard Unger conseil : JurisData n o 2005-046234 ; Dr. fisc. 1993, n o 47-48, comm. 2247 ; JCP E 1993, II, 517, note B. Castagnède  ; RJF 1993, n o 1434, concl. O. Fouquet p. 819.

21 CE, 9 ème et 8 ème ss-sect., 12 avr. 1996, n o 145811, SARL Sodi : JurisData n o 1996-042550 ; Dr. fisc. 1996, n o 25, comm. 773 ; RJF 1996, n o 715.

22 CAA Lyon, 4 ème ch., 29 mai 1996, n o 95-502, Gallet : JurisData n o 1996-61055 ; RJF 1996, n o 994. – CE, 8 ème et 9 ème ss-sect., 7 janv. 2000, n o 181308, Gallet : Dr. fisc. 2000, n o 22, comm. 455 ; RJF 2000, n o 170.

23 CE, 9 ème et 10 ème ss-sect., 4 juill. 2001, n o 215223, EURL Snoofinances : JurisData n o 2001-184468 ; Dr. sociétés 2002, comm. 31, note J.-L. Pierre  ; Dr. fisc. 2001, n o 37, p. 1241 ; RJF 2001, n o 1247 ; BDCF 2001, n o 123, concl. J. Courtial. Cette jurispruden ce a été invalidée par le Parlement, dans le cadre de l’article 84 de la loi de finances du 30 décembre 2002. – V. J. Maïa , À la recherche d’une taxe professionnelle juste et moderne : la part du législateur et la part du juge : RJF 2001, p. 908.

24 CE, 8 ème et 3 ème ss-sect., 7 juill. 2006, n o 270899, Sté Cadev : JurisData n o 2006-080952 ; Dr. fisc. 2006, n o 49, comm. 768, concl. L. Olléon ; Dr. sociétés 2006, comm. 172, note J.-L. Pierre  ; RJF 2006, n o 1330 ; BDCF 2006, n o 111, concl. préc. ; BGFE 2006, n o 5, p. 12, obs. J.-L. Pierre . – Y. Bénard , Quelles sont les entreprises qui peuvent bénéficier du crédit d’impôt recherche ? : RJF 2006, p. 843. – D. Boucher , Crédit d’impôt recherche : quand le juge innove… : BF Lefebvre 2006, p. 1130 s.

25 CE, 10 ème et 9 ème ss-sect., 17 nov. 2006, n o 254597, Bec : Jurisdata n o 2006-081051 ; Dr. fisc. 2007, n o 17-18, comm. 468, concl. M.-H. Mitjavile  ; RJF 2007, n o 173.

26 CE, 10 ème et 9 ème ss-sect., 28 mars 2008, n o 287548, Ancel, liquidateur de la SARL Janfin : JurisData n o 2008-081302 ; Dr. fisc. 2008, n o 18, comm. 308, concl. Cl. Landais  ; RJF 2008, n o 696 ; BDCF 2008, n o 77, concl. préc.

27 CE, 8 ème et 3 ème ss-sect., 12 mars 2007, n o 287910 et 292661, Sté Sird : JurisData n o 2007-081101 ; Dr. fisc. 2007, n o 26, comm. 678, concl. P. Collin  ; RJF 2007, n o 713 ; BDCF 2007, n o 72, concl. préc.

28 CE, 10 ème et 9 ème ss-sect., 16 juill. 2008, n o 300839, Berland : JurisData n o 2008-081358 ; Dr. fisc. 2008, n o 43, comm. 550, concl. C. Vérot  ; Dr. sociétés 2008, comm. 239, note J.-L. Pierre  ; RJF 2008, n o 1210 ; BDCF 2008, n o 134, concl. préc.

29 CE, 3 ème et 8 ème ss-sect., 7 août 2008, n o 283238, Joly : JurisData n o 2008-081365 ; Dr. fisc. 2008, n o 44-45, comm. 556, concl. E. Glaser  ; Dr. sociétés 2008, comm. 239, note J.-L. Pierre  ; RJF 2008, n o 1211 ; BDCF 2008, n o 135, concl. préc.

30 CE, 10 ème et 9 ème ss-sect., 11 juin 2014, n o 347355, Salleron : JurisData n o 2014-013472 ; Dr. fisc. 2014, n o 30, comm. 463, concl. D. Hedary , note L. Chatain-Autajon  ; Dr. sociétés 2014, comm. 198, note J.-L. Pierre  ; RJF 2014, n o 877 ; BDCF 2014, n o 30, concl. préc.

31 V. notamment : P. Roubier , Le droit de la propriété industrielle : Sirey, 1954, t. 2, n o 184.- J.-J. Burst , Breveté et licencié – leurs rapports juridiques dans le contrat de licence : Librairies techniques, 1970, n o 486. – JCl. Marques – Dessins et modèles, Fasc. 7400, Exploitation du droit de marque, par E. Tardieu-Guigues, déc. 2011, n o 52. – P. Tafforeau , Droit de la propriété intellectuelle : Gualino, 2 ème éd., 2007, n o 414.

32 CA Orléans, 18 juill. 1892: S. 1895, 2, p. 134. - CA Paris, 21 oct. 1999: D. 2002, jurispr. p. 1195, obs. J. Schmidt-Szalewski .

33 Le règlement n o 2004-06 du comité de la réglementation comptable sur les actifs exclut de son champ d’application les contrats de concession.

34 La condition générale du caractère normal et justifié des paiements effectués est supposée remplie.

35 CE, 2 déc. 1946, n o 76668.

36 CE, 19 mars 1958, n o 35658 : Dr. fisc. 1958, n o 18, comm. 518.

37 CE, 8 ème et 9 ème ss-sect., 20 avr. 1984, n o 34631 et 34633 : Dr. fisc. 1984, n o 47, comm. 2062 ; RJF 1984, n o 714. – CE, 9 ème et 8 ème ss-sect., 25 oct. 1989, n o 65009, Sté Caterpillar France : Dr. fisc. 1990, n o 44, comm. 2037, concl. M. Liébert-Champagne  ; RJF 1989, n o 1413.

38 V. sur ce point l’analyse de M. Jean Courtial, selon lequel le considérant principal de la décision Sté Sife a “tout d’une rédaction de principe” (Concl. J. Courtial sur CE, 9 ème et 10 ème ss-sect., 28 juill. 2000, n o 181713, Sté Charvet : Dr. fisc. 2001, n o 9, comm. 174, concl. ; RJF 2000, n o 1205 ; BDCF 2000, n o 114, concl. ; BGFE 2000, n o 6, p. 1, obs. J.-L. Pierre ).

39 CE, 8 ème et 9 ème ss-sect., 21 août 1996, n o 154488, SA Sife : JurisData n o 1996-045024 ; Dr. fisc. 1996, no 50, comm. 1482, concl. J. Arrighi de Casanova  ; RJF 1996, n o 1137 ; BDCF 1996, n o 10, p. 1, concl. préc. ; BGFE 1996, n o 10, p. 1, obs. J.-L. Pierre . – S. Austry , Régime fiscal des contrats de concessions de droits exclusifs d’exploitation : RJF 1996, p. 634. – C. David , O. Fouquet , B. Plagnet et P.-F. Racine , Les grands arrêts de la jurisprudence fiscale : Dalloz, 5 ème éd., 2009, thème 28. – D. Gutmann , op. cit., n o 451.

40 CE, sect., 1 er oct. 1999, n o 177809, SA Franco-suisse de gestion : Dr. fisc. 1999, n o 45, comm. 824, concl. G. Goulard  ; RJF 1999, n o 1324, concl. préc. p. 832 ; BGFE 1999, n o 5, p. 3, obs. J.-M. Tirard .

41 Instr. adm. 29 juin 2006, § 48 : BOI 4 A-10-06. – BOI-BIC-BASE-40-20-20-10, § 190, 12 sept. 2012.

42 B. Plagnet , Fiscalité de la marque : Dr. et patrimoine 1999, n o 75, p. 68.

43 V. Daumas , Immobilisation des incorporels : stabilisations jurisprudentielles : RJF 2010, p. 253.

44 Concl. sur CE, 8 e et 9 e ss-sect., 30 nov. 1998, n o 181526, Le Biez : JurisData n o 1998-055113 ; Dr. fisc. 1999, n o 23, comm. 450, concl. ; RJF 1998, n o 8 ; BDCF 1998, n o 2, concl. Si l’affaire portait sur un contrat de mandat d’intérêt commun dans le domaine bancaire, la décision rendue a toutefois une portée pour l’ensemble des contrats susceptibles d’être qualifiés d’immobilisations incorporelles.

45 Concl. sur CE, 8 ème et 3 ème ss-sect., 23 déc. 2011, n o 341217, SARL Cambé sport : Dr. fisc. 2012, n o 7-8, concl. L. Olléon , note J.-L. Pierre  ; RJF 2012, n o 213 ; BDCF 2012, n o 27, concl. préc. ; BGFE 2012, n o 1, p. 1, obs. J. Turot .

46 CE, 3 ème et 8 ème ss-sect., 30 déc. 2009, n o 305449, Sté Beauté créateurs : JurisData n o 2009-081588 ; Dr. fisc. 2009, n o 11, comm. 231, concl. E. Glaser  ; Comm. com. électr. 2010, comm. 58, note Ph. Neau-Leduc  ; RJF 2010, n o 205 ; BDCF 2010, concl. préc. ; BGFE 2010, n o 7, p. 6, obs. J.-L. Pierre  ; Lexbase n o A306EQE, note F. Dal Vecchio .

47 Concl. sur CE, 10 ème et 9 ème ss-sect., 16 oct. 2009, n o 308494, Sté Pfizer holding France : JurisData n o 2008-081605 ; Dr. fisc. 2010, n o 4, comm. 94, note Y. de Kergos et J. Monsenego  ; RJF 2010, n o 4 ; BDCF 2010, n o 2, concl. ; BGFE 2010, n o 3, p. 6, obs. J.-L. Pierre .

48 Concl. sur CE, 8 ème et 3 ème ss-sect., 23 déc. 2011, n o 341217, SARL Cambé sport : Dr. fisc. 2012, n o 7-8, concl. L. Olléon , note J.-L. Pierre  ; RJF 2012, n o 213 ; BDCF 2012, n o 27, concl. préc. ; BGFE 2012, n o 1, p. 1, obs. J. Turot .

49 J. Martinez-Mehlinger , in La doctrine fiscale, Actes de colloque : Dr. fisc. 2006, n o 24, p. 1147.

50 CE, 3 ème et 8 ème ss-sect., 16 févr. 2011, n o 315625, Sté Toulouse services véhicules industriels : Dr. fisc. 2011, n o 15, comm. 299, note P. Fumenier  ; RJF 2011, n o 547 (décision afférente à un contrat de distribution).

51 CE, 10 ème et 9 ème ss-sect., 24 sept. 2014, n o 348214, SAS Beauté créateurs : Comm. com. électr. 2014, chron. 11 par Ph. Neau-Leduc et A. Périn-Dureau  ; RJF 2014, n o 1078 ; BDCF 2014, n o 115, concl. D. Hedary .

52 M. Cozian et J.-L. Rossignol , Les immobilisations incorporelles à la lumière de la jurisprudence SA Sife : arrêt de principe ou arrêt d’espèce ? : Dr. fisc. 2007, n o 42, comm. 914.

53 CE, 16 oct. 2009, n o 308494, cité supra note 47.

54 CE, 23 déc. 2011, n o 341217, cité supra note 48.

55 T. civ. Seine, 10 déc. 1904, et T. civ. Paris, 31 mai 1906 : La loi, 16 juin 1906. – T. civ. Paris, 6 janv. 1983 : Dossiers Brevets 1984, III, 5. – A. Chavanne et J.-J. Burst , Droit de la propriété industrielle : Dalloz, 1998, n o 345 s.

56 Principe formulé notamment dans la décision Sté Caterpillar France précitée (V. note 37). Le Conseil d’État a énoncé dans cette décision : “(…) considérant que le contrat de licence d’emploi de brevets d’invention conclu entre la société Caterpillar France et la société Caterpillar tractor a pour objet, sans limitation ni garantie de durée, de permettre l’exploitation par la première, avec l’assistance technique de la seconde, des inventions et des procédés concourant à la fabrication des matériels successivement commercialisés par le groupe ; que la société française ne peut en disposer au profit de tiers ; qu’ainsi, la redevance prévue au contrat a pour contrepartie, non l’acquisition par la société française d’un élément incorporel et cessible d’actif immobilisé, mais le bénéfice d’un apport technologique et commercial courant ; que les sommes versées au titre de la redevance ont, par suite, le caractère d’une charge déductible de l’exercice au titre duquel elles sont dues”.

57 CE, 9 ème et 10 ème ss-sect., 3 nov. 2003, n o 232393, SA Trinôme : JurisData n o 2003-080440 ; Dr. fisc. 2004, n o 16, comm. 418 ; RJF 2004, n o 5 ; BDCF 2004, n o 1, concl. L. Vallée  ; RD compt. 2004, n o 4, p. 439, note D. Gutmann  ; BGFE 2004, n o 3, p. 5, note J. Guilmoto . – L. Olléon , Grandeur et servitudes de la jurisprudence Sife : RJF 2004, p. 3.

58 J. Grosclaude , in La doctrine fiscale, Actes de colloque : Dr. fisc. 2006, n o 24, p. 1194.

Professeur à la Faculté de droit de l’Université Jean Moulin (Lyon 3), Directeur du Centre d’études et de recherches financières et fiscales (CERFF), Directeur scientifique de la Revue de droit fiscal, Directeur scientifique du JurisClasseur Procédures fiscales

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Exemple de dissertation juridique rédigée

Par Maxime Bizeau, Avocat de formation, diplômé de l'école d'avocats du Barreau de Paris

Connaître la méthodologie de la dissertation juridique , c’est bien. Mais avoir un exemple de dissertation juridique entièrement rédigée, c’est encore mieux !

C’est tout l’intérêt de cet article. Vous trouverez ci-dessous un exemple de dissertation juridique pour le sujet suivant : « Chacun a droit au respect de sa vie privée ».

Le but est de vous aider à comprendre à quoi doit ressembler une dissertation juridique et comment il faut rédiger sa dissertation.

Vous remarquerez également, à travers l’exemple de dissertation ci-dessous, que la dissertation est bien un exercice de démonstration (et pas un simple recopiage du cours).

Sans plus attendre, c’est parti pour la dissertation !

A l’ère de la presse people , d’Internet et des réseaux sociaux, le droit au respect de la vie privée est régulièrement mis à mal. Pourtant, depuis la loi du 17 juillet 1970 tendant à renforcer la garantie des droits individuels des citoyens, l’article 9 du Code civil énonce en son premier alinéa que « chacun a droit au respect de sa vie privée » .

En réalité, la consécration en droit français du droit au respect de la vie privée a été relativement tardive. Avant la loi du 17 juillet 1970, aucune disposition législative ne protégeait explicitement le droit au respect de la vie privée. En matière d’atteintes à la vie privée, les juges se servaient de l’ancien article 1382 du Code civil (aujourd’hui article 1240 du Code civil), qui nécessitait de prouver une faute, un dommage et le lien de causalité entre les deux. L’ancien article 1382 s’est toutefois révélé insuffisant pour sanctionner efficacement les atteintes à la vie privée. En particulier, les atteintes les plus graves ne pouvaient être sanctionnées pénalement (les juges ne pouvant pas créer d’infractions). Sous l’impulsion de la doctrine, le législateur est alors intervenu et la loi du 17 juillet 1970 a consacré le droit au respect de la vie privée à l’article 9 du Code civil.

Il n’est donc plus nécessaire, comme c’était le cas avant la loi du 17 juillet 1970, de prouver une faute pour que soit sanctionnée l’atteinte à la vie privée. En vertu de l’article 9 du Code civil, chaque individu a le droit au respect de sa vie privée. Le droit au respect de la vie privée est un véritable droit de la personnalité, dont toute personne physique est titulaire. Dès lors, la simple violation de la vie privée d’une personne est sanctionnable. Cette violation est caractérisée par une immixtion dans la vie privée d’une personne sans autorisation préalable.

Aujourd’hui, le droit au respect de la vie privée constitue un principe fondamental en droit français. Outre l’article 9 du Code civil, il est protégé par d’autres textes. A titre d’exemple, l’article 226-1 du Code pénal sanctionne le fait de porter volontairement atteinte à l’intimité de la vie privée d’autrui en captant, enregistrant ou transmettant, sans le consentement de leur auteur, des paroles prononcées à titre privé ou confidentiel, ou en fixant, enregistrant ou transmettant, sans le consentement de celle-ci, l’image d’une personne se trouvant dans un lieu privé. Par ailleurs, le domaine de la vie privée ne cesse d’être étendu par la jurisprudence, qui, ce faisant, donne une importance croissante au droit au respect de la vie privée. Enfin, le droit au respect de la vie privée est également consacré en droit international.

On peut toutefois remarquer que le droit au respect de la vie privée peut entrer en conflit avec d’autres droits et libertés, comme la liberté d’expression, la liberté de la presse et le droit à l’information du public. Dans ce genre de situations, les juges devront rechercher un équilibre, et « privilégier la solution la plus protectrice de l’intérêt le plus légitime » (Cass. Civ. 1ère, 9 juillet 2003). Dès lors, le droit au respect de la vie privée pourra être relégué au second plan si le droit avec lequel il entre en opposition mérite davantage d’être protégé.

La question se pose donc de savoir si le droit au respect de la vie privée est absolu ou s’il comporte des limites.

En réalité, si le droit au respect de la vie privée a été consacré comme un principe général (I), il n’en demeure pas moins qu’il est assorti d’un certain nombre de limites (II).

I) Le principe général du droit au respect de la vie privée

Le droit au respect de la vie privée est consacré aussi bien en droit interne qu’en droit communautaire et international, et protège tous les individus (A). En outre, le domaine d’application du droit au respect de la vie privée est large et est régulièrement étendu par la jurisprudence (B).

A) La consécration générale du droit au respect de la vie privée

Ainsi que nous l’avons mentionné plus haut, l’article 9 du Code civil dispose que « chacun a droit au respect de sa vie privée » .

Ce principe a valeur constitutionnelle. En effet, si le droit au respect de la vie privée est absent de la Constitution de 1958 et du préambule de la Constitution de 1946, il a progressivement été consacré par la jurisprudence du Conseil Constitutionnel. Ainsi, dans une décision n° 94-352 DC du 18 janvier 1995, le Conseil Constitutionnel affirmait déjà que «  la méconnaissance du droit au respect de la vie privée peut être de nature à porter atteinte à la liberté individuelle ».  Plus tard, dans une décision n° 99-416 DC du 23 juillet 1999, le Conseil Constitutionnel rattachera le droit au respect de la vie privée à l’article 2 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789 qui inclut la liberté au sein des droits naturels et imprescriptibles de l’homme. Aujourd’hui, le Conseil Constitutionnel n’hésite pas à préciser que la liberté proclamée par cet article « implique le respect de la vie privée » (Cons. const., 30 mars 2012, n° 2012-227 QPC) ou que le droit au respect de la vie privée est protégé par l’article 2 de la Déclaration de 1789 (Cons. const., 25 mars 2014, n° 2014-693).

Le droit au respect de la vie privée a également été consacré par la jurisprudence. On peut citer le célèbre arrêt de la première chambre civile de la Cour de cassation en date du 23 octobre 1990, selon lequel «  toute personne, quels que soient son rang, sa naissance, sa fortune, ses fonctions présentes ou à venir, a droit au respect de sa vie privée ».

Enfin, le droit au respect de la vie privée fait l’objet d’une consécration en droit communautaire et international. Il figure à l’article 7 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne ( « Toute personne a droit au respect de sa vie privée et familiale, de son domicile et de ses communications » ). On le retrouve également à l’article 8 de la Convention Européenne des Droits de l’Homme selon lequel « toute personne a droit au respect de sa vie privée et familiale, de son domicile et de sa correspondance » , ou encore à l’article 12 de la Déclaration universelle des droits de l’homme ( « Nul ne sera l’objet d’immixtions arbitraires dans sa vie privée, sa famille, son domicile ou sa correspondance, ni d’atteintes à son honneur et à sa réputation. Toute personne a droit à la protection de la loi contre de telles immixtions ou de telles atteintes. ») .

A travers l’ensemble de ces formulations, on remarque que le droit au respect de la vie privée s’applique à « chacun » , à « toute personne » . Il est consacré comme un droit qui protège tous les individus.

Non seulement le droit au respect de la vie privée a été consacré comme un droit à portée générale, mais son domaine d’application ne cesse de s’étendre.

B) L’extension continue du domaine de la vie privée

La loi ne donne pas de définition de la notion de vie privée. Dès lors, le domaine de la vie privée a été précisé par la jurisprudence, qui en a progressivement étendu les contours.

Aujourd’hui, la vie privée englobe le domicile (Cass. Civ. 2 ème , 5 juin 2003 : la publication dans la presse de la photographie de la résidence d’une personne, avec le nom du propriétaire et sa localisation, constitue une atteinte à la vie privée de cette personne), la religion (Cass. Civ. 1 ère , 6 mars 2001), la sexualité, l’orientation sexuelle (CEDH, 25 mars 1992, Botella c/ France : le refus de retranscrire un changement de sexe à l’état civil est une atteinte à la vie privée), la vie sentimentale, étant entendu que cette notion englobe toutes les relations affectives (Cass. Civ. 1 ère , 6 oct. 1998 : la diffusion d’une lettre confidentielle dont l’objet était de révéler une situation de concubinage représente une atteinte au droit au respect de la vie privée), ou encore l’état de santé (CA Paris, ord. réf., 13 mars 1996 : la révélation par un médecin d’éléments couverts par le secret médical constitue une atteinte à la vie privée du patient).

On peut également citer les correspondances. A ce titre, l’article 7 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, l’article 8 de la Convention Européenne des Droits de l’Homme et l’article 12 de la Déclaration universelle des droits de l’homme sont clairs puisqu’ils mentionnent explicitement que toute personne a droit au secret de ses correspondances. Ce principe a été renforcé par la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l’homme, qui sanctionne sur le fondement de l’article 8 de la Convention Européenne des Droits de l’Homme la violation des correspondances (CEDH, 2 août 1984, Malone c/ Royaume-Uni). En outre, le secret des correspondances s’applique, en plus des communications écrites et téléphoniques, aux communications électroniques (TGI Paris, 2 nov. 2000 : « l’envoi de messages électroniques de personne à personne constitue de la correspondance privée » ).

On pourrait encore citer la protection des données personnelles, qui a été renforcée par l’entrée en vigueur, le 25 mai 2018, du Règlement Général sur la Protection des Données (RGPD).

Il est donc clair que le domaine de la vie privée, et donc le champ d’application du droit au respect de la vie privée, est vaste.

La portée du droit au respect de la vie privée est donc particulièrement générale. Le droit au respect de la vie privée concerne tous les individus et a vocation à s’appliquer dans de nombreuses situations (I). Toutefois, le droit au respect de la vie privée n’est pas un droit absolu. Son application se verra parfois contrecarrée par un certain nombre de limites (II).

II) Les limites du droit au respect de la vie privée

Le droit au respect de la vie privée ne prime pas toujours sur les autres droits et libertés avec lesquels il entre en conflit. Dans ce genre de cas, son application pourra se voir limitée (A). Par ailleurs, le droit au respect de la vie privée est également limité par le régime de preuve et les sanctions des atteintes à la vie privée (B).

A) Les autres droits et libertés opposés au droit au respect de la vie privée

Le droit au respect de la vie privée peut se voir limité par différents droits et libertés.

En premier lieu, le droit au respect de la vie privée doit se concilier avec la liberté d’expression, la liberté de la presse et le droit à l’information du public. En principe, le premier prime sur les autres ; le droit à l’information ne justifie pas la publication d’éléments relevant de la vie privée. Mais cette primauté cède dans le cas des personnes publiques quand elles sont en public dans l’exercice de leur activité (un sportif pendant un évènement sportif, un acteur pendant une soirée de remise des prix…). Ainsi, l’application du droit au respect de la vie privée est écartée si la publication, bien que révélatrice d’une relation sentimentale, porte sur un événement public (Cass. Civ. 1 ère , 1 er  mars 2017). De même, la publication d’informations relatives à l’existence d’un enfant naturel du Prince Albert de Monaco ne constitue pas une atteinte à la vie privée de ce dernier en raison du caractère héréditaire de ses fonctions de chef d’État (CEDH, 10 nov. 2015, Couderc et Hachette Filipacchi Associés c/ France, n o 40454/07).

En second lieu, le droit au respect de la vie privée peut parfois être limité dans le cadre de la sphère professionnelle. Ainsi, l’employeur a le droit de s’immiscer dans la vie privée de ses employés à certains égards. Il pourra par exemple imposer à ses employés une tenue vestimentaire (Cass. soc., 28 mai 2003). De même, les dossiers et fichiers créés par un salarié à l’aide de son ordinateur de travail sont présumés, sauf si le salarié les identifie comme étant personnels, avoir un caractère professionnel. Ainsi, l’employeur peut y avoir accès sans demander l’autorisation (Cass. soc., 19 juin 2013, n° 12-12139).

En troisième lieu, le droit au respect de la vie privée peut entrer en opposition avec le droit à la preuve. La question qui se pose est la suivante : peut-on accepter qu’une partie à un procès produise des preuves qui portent atteinte à la vie privée de son adversaire ? La Cour de cassation a répondu à cette question par l’affirmative : la production de preuves constituant une atteinte à la vie privée est justifiée si elle est indispensable à l’exercice du droit à la preuve et que l’atteinte est proportionnée au but poursuivi (Cass. Civ. 1ère, 25 févr. 2016, n° 15-12.403).

Ainsi, l’application du droit au respect de la vie privée se voit limitée par les autres droits et libertés avec lesquels il entre en conflit. C’est également le cas en raison du régime de preuve et de la relative efficacité des sanctions des atteintes à la vie privée.

B) Le régime de preuve et les sanctions des atteintes à la vie privée

L’article 9 alinéa 2 du Code civil prévoit que « les juges peuvent, sans préjudice de la réparation du dommage subi, prescrire toutes mesures, telles que séquestre, saisie et autres, propres à empêcher ou faire cesser une atteinte à l’intimité de la vie privée : ces mesures peuvent, s’il y a urgence, être ordonnées en référé » .

Toutefois, pour que ces sanctions soient prononcées, il faut que l’atteinte à la vie privée soit prouvée. A ce titre, il ne suffit pas de démontrer une immixtion dans la vie privée. Il faut également vérifier l’absence d’autorisation préalable de ladite immixtion. En effet, chaque personne peut librement autoriser des atteintes à sa vie privée. Dès lors, en présence d’une autorisation expresse, l’atteinte à la vie privée ne pourra pas être caractérisée.

Par ailleurs, comme l’énonce clairement l’article 9 alinéa 2 du Code civil, une atteinte à la vie privée peut donner lieu, sur le plan civil, à deux types de sanctions. D’abord, la victime peut prétendre à la réparation du préjudice subi, c’est-à-dire à l’allocation de dommages-intérêts. Si, comme on l’a évoqué précédemment, la constatation de l’atteinte à la vie privée est suffisante pour engager la responsabilité de son auteur (sans qu’il soit nécessaire de caractériser la faute), il n’en demeure pas moins qu’il faut bien établir un préjudice pour que la victime puisse obtenir réparation. A ce titre, la détermination du préjudice est souvent difficile et ne compense pas toujours l’ampleur de l’atteinte. En particulier, les profits générés par la révélation d’informations privées sont souvent bien supérieurs aux dommages-intérêts décidés par les juges (on pense notamment aux magazines people qui sont vendus à des centaines de milliers d’exemplaires). Ensuite, la victime peut également prétendre à un certain nombre de mesures qui ont pour but de faire cesser l’atteinte à la vie privée (comme un séquestre ou une saisie).

Ces sanctions ne peuvent toutefois intervenir que de manière exceptionnelle, en cas d’atteinte particulièrement grave à la vie privée. Ainsi, dans de nombreux cas d’atteintes à la vie privée, elles ne seront pas prononcées par les juges.

On voit donc que les sanctions civiles de l’atteinte à la vie privée ne sont pas réellement dissuasives. C’est également le cas en ce qui concerne les sanctions pénales. L’article 226-1 du Code pénal dispose qu’ « est puni d’un an d’emprisonnement et de 45 000 euros d’amende le fait, au moyen d’un procédé quelconque, volontairement de porter atteinte à l’intimité de la vie privée d’autrui :  1° En captant, enregistrant ou transmettant, sans le consentement de leur auteur, des paroles prononcées à titre privé ou confidentiel ;  2° En fixant, enregistrant ou transmettant, sans le consentement de celle-ci, l’image d’une personne se trouvant dans un lieu privé. Lorsque les actes mentionnés au présent article ont été accomplis au vu et au su des intéressés sans qu’ils s’y soient opposés, alors qu’ils étaient en mesure de le faire, le consentement de ceux-ci est présumé. » Pour qu’il y ait sanction, il faut donc qu’il y ait une atteinte volontaire à la vie privée réalisée selon certains procédés bien précis (captation ou enregistrement sans le consentement de la personne, en sachant que le consentement est présumé quand l’atteinte est réalisée devant la personne et que celle-ci ne montre pas une opposition).

Ainsi, aussi bien les sanctions civiles que pénales n’interviennent que de manière exceptionnelle, et contribuent à limiter l’efficacité du droit au respect de la vie privée.

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